从新准则看我国合并财务报表理论的变化(2)

二、采用实体理论带来的变化
（一）对子公司概念的界定在合并财务报表的编制中对子公司概念的界定非常重要，因为它直接关系到合并范围的确定。在“新准则”中，子公司是指被母公司控制的企业。控制是指一个企业能够决定其他企业的财务和经营决策，并能据以从其他企业的经营活动中获取利益的权力。这种控制是指经济实质上的控制，而不仅仅是法律形式上的控制。可以看出，“新准则”中是基于“控制”概念对子公司的含义进行界定的，体现了实体理论的思想。
（二）合并范围同样，基于实体理论，“新准则”中对合并财务报表的合并范围是以控制为基础予以确定的。“新准则”规定母公司所控制的所有子公司都必须纳入合并范围，具体包括：母公司直接或通过子公司间接拥有半数以上表决权的子公司和母公司拥有半数或以下的表决权，但能够控制的子公司。以下几项除外：
1．按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司；
2．已宣告破产的子公司；
3．非持续经营的所有者权益为负数的子公司；
4．母公司不再控制的子公司；
5．联合控制主体和其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。
需要注意的是，小规模的子公司（如，对于子公司的资产总额、销售收入及当期利润小于母公司与其所有子公司相应指标合计数10%）、经营业务性质特殊的子公司（如，银行、保险业等特殊行业）及所有者权益为负数的子公司，只要母公司能对其加以控制均应纳入合并范围。这样，合并财务报表就反映了由母公司和所有子公司构成的企业集团的整体财务状况和经营成果。同时，从控制的实质来看，对于按照合同约定同受两方或多方控制的联合控制主体（即合营企业）并不完全符合合并财务报表控制的定义，不应将这种联合控制主体按比例纳入合并财务报表的合并范围。因此，“新准则”中取消了原来对合营企业采用的比例合并法。合营企业应按照《企业会计准则第2号———长期股权投资》的规定，采用权益法进行核算。
（三）列报格式直观地看，由于实体理论的采用，带来了合并财务报表列报格式的变化。
按照“新准则”的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，应当作为非控制权益在合并资产负债表的所有者权益项目下以“少数股东权益”项目单独列示,而不是将少数股东权益列示在负债与股东权益之间。此外,子公司当期净损益中属于非控制权益的份额，应在合并利润表“净利润”项目下以“少数股东损益”项目列示。这种列报形式使得合并资产负债表上的项目更加符合资产、负债要素的定义，也是资产负债表在我国会计准则中的体现。
（四）具体操作方法合并理论的变化必然带来编报合并财务报表具体操作方法的系列变化，包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表，本文不再做深入讨论。“新准则”的推行对合并报表产生了较大影响，对合并报表的质量和精确度提出了更高的要求。因此，不论是理论工作者，还是实务工作者都应投入精力去研究、理解“新准则”,使准则精神得以落实，使合并财务报表的信息质量得到进一步的提高。
 
参考文献：
[1]郑庆华、赵耀，新旧会计准则差异比较与分析，经济科学出版社，2006．3[M]
[2]范小超，新会计准则中合并财务报表的理论定位，财会月刊，2006．9[J]
[3]孙灿明，论合并会计报表新旧会计准则的变化，集团经济研究，2006．7[J]
[4]孙长学，合并会计报表理论选择，财会研究，2006．1[J]
[5]许震黎，合并财务报表新旧规范体系之比较，财会月刊，2006．8[J]
[6]张俊龙，合并财务报表理论的缺陷及其改进，财会月刊，2006．6[J]
[7]翟志华，合并报表理论的内容与现实选择，财会研究，2005．4[J]
[8]黄世忠、孟平，合并会计报表若干理论问题探讨，会计研究，2001，5[J]
[9]方轶强，试论会计报表合并的实体理论，中国论文下载中心，2006
[10]实体理论：我国合并财务报表理论的选择，中国会计网www．canet．com．cn
[11]高靖杰，新旧合并财务报表准则规定比较，中国论文下载中心，2006