也谈人力资源会计的确认与计量

    现实呼唤人力资源会计。
    人的智慧和力量是无穷的。科技越发展，人在社会发展中的作用就越大。当今科学技术的突飞猛进，使人的作用越来越受重视，各种关于人力资源管理的理论和学科也蓬勃发展，管理学中有人本管理理论，人力资源的开发和管理的研究也有了长足进展。但是，在企业经营管理中起重要作用的会计却没有赶上时代的潮流，会计信息的提供和揭示仅仅局限于物资资源信息，但这远远不能满足会计信息使用者的要求，人们还迫切需要企业提供与他们决策有着密切关系企业人力资源信息。于是，人力资源会计的出现成为历史必然。那么，该如何确认，计量，此信息呢¡在这众说纷纭，莫衷一是的时候，我斗胆提出自己的一些想法。

一、关于人力资源的确认
    资产的定义是预期能够流入企业未来经济利益的资源。我们可以看出人力资源和物资资源都符合此定义，即两者都有为企业带来经济效益的能力。将人力资源作为资产来确认的问题已经有许多文章作了论述，作为资产来确认人力资源业已经成为一个不需争论的事实。关键问题是，只将人力资源笼统地确认为资产就可以了吗¡我们知道，物资资产有着流动资产和非流动资产之分，如果将资产在企业营运中起的作用还可分为管理用资产，生产用资产，销售用资产等。同样，，我们也可以对人力资产作出类似分类。因为企业中必然存在着一部分临时工，同时也有长期的雇员。他们在企业中的分布和作用大不相同，而人员结构不同的企业情况更不一样，也就是说，仅仅这样揭示企业的人力资源信息（指只将人力资源笼统地确认为资产）还远远不能满足信息使用者的需要，因为这样揭示的会计信息并没有说明企业的人力资源的结构组成以及人力资源在企业内部的分布情况。而恰恰是这些信息对企业的利益相关者有着非常重要的作用。
在现代企业中，内部机构设置的科学性可以反映企业管理的先进性，而内部机构的设置具体又表现在人员的结构和分布上。在以前的计划经济体制下，商品稀缺，我国的企业机构设置呈“纺锤性”，企业的生产经营重点是生产，生产一线人员很多，而市场营销人员利科研人员相对较少。随着经济的发展，这种机构的设置已远远落后于时代的要求。前不久，已经审理结案的全国最大的国企破产案――阿城糖厂的破产为此作了一个痛苦的注解。阿城糖厂拥有员工五千多人，“一年之内中层干部的人数增加了近4倍，从40人增加到了188人。但令人不解的是，在市场竞争日益激烈的情况下，该厂销售人员却一直没有增加。”（引自中国电视报《新闻调查》）市场销售人员仅二十多人。现代企业管理和营销理论认为，市场经济下，一个理想的人力分布配置应里“哑铃型”，企业的科研人员和营销人员相对来讲应该较多，而生产人员应该较少。在这种情况下，我们就可以按人力资源的作用即生产部门人力资产、管理部门人力资产和销售部门人力资产对人力资产分别确认。这样一来，信息需求者就可以了解企业的人力资源的分布，从而可以分析企业的人力结构是否合理，据此还可以作为预测企业的未来前景的工具之一。

二、关于人力资产的特点
    人力资产是相对于物资资产而言的，因此，搞清两者关系是正确提供人力信息的前提。物资资产目前一般按流动资产和非流动资产两大类来计量。非流动资产一般来说是一次性投入，并且企业一旦取得某项非流动资产，此项资产就属于企业所有，企业对其拥有完全的所有权或控制权，然后按此项资产在企业收益的受益期长短来分摊其价值。流动资产流动性较强，一般是分期购买，分期计量。同样，企业对其也有着完全的所有权。但“人”却不同，“人”不仅是社会生产的基本要素和生产力的主导因素，还是有血有肉、有思想、会思维的高级动物。企业可以通过支付工资等费用来拥有人的劳动力使用权，但企业不可能对人本身拥有所有权和控制权。可见，人力资产的使用权和所有权是分离的。计量物资资产时，由于企业拥有对物本身的所有权或控制权，计量对象是物本身，计量人力资产时由于企业没有也不可能拥有对人本身的所有权和控制权，如果把人本身作为计量对象是不恰当的。经济理论告诉我们，企业所拥有或控制的只能是人的劳动力，也即人力资源的计量对象是劳动力，是人所具有的能力，使用该能力可以为企业创效益做贡献。由于计量的对象是劳动力，而劳动力是没有实物形态的资产，这样一来人力资产就具有无形资产的特征。同时我们也知道，企业中的人力资产的流动性是不一定的，有的终生服务于企业，有的经常变换单位。也就是说在总体上人力资产既有流动资产的性质又有非流动资产的特征。

三、关于人力资产的计量
    由于人国资产具有上述特点，应该如何对其进行科学的计量呢¡
目前，普遍的方法是将各种费用资本化或者将人力资产使用期间的各种费用折现，然后，再将其在以后期间内摊销，这种方法类似于固定资产折旧的处理方法。但是，这种处理方法有很多缺陷。首先，该方法所涉及到的资本化或折现时间是主观确定的，同时所用计量模式中涉及的有关数据，例如折现法中的原值，还要随着时间的变化不断调整。这样一来，会计所提供的有关人力资源信息的可核性和反映真实性必然较低，从而信息的可靠性就受到怀疑。另外此方法的可操作性也很低。
我认为，我们完全不必利用上述方法来计量有关信息，而可以根据其不同的费用采取不同的处理方法。企业取得人力资产之前，必然要发生一定的费用支出，如招募成本，选择成本，录用成本，安置成本，取得人力资产后还要发生一定的培训费。对于前者，由于费用是在资产取得之前发生的，并且费用的发生与资产的取得与否没有直接关系，如果花费在特定对象身上的支出有效，也就是说，对某人力资产的费用支出结果是取得了该资产，那么此费用应该计入该人力资产价值，反之，如果也计入此人力资产的价值，则很不恰当，而是应作为当期费用处理(这类似于研究开发费的处理)。对于有效费用和随后发生的培训费如果有合同并且数目较大则在合同期内摊销，如没有合同则在三到五年或更适当的年限内摊销；如数目较小，则作为当期费用处理(这类似干固定资产修理改良费的处理)。人力资产取得后，正常情况下企业都会每月支付工资，而支付工资是企业对劳动者的劳动力使用权的购买。
我们可以这样认为，一项人力资产的取得，是企业多了一位供应商，此供应商供应给企业的是劳动力这一特殊的商品。在有效人才市场假设下，企业每月付款，供应商定期供货，否则，如果供应商不满意，就会停止供货，这表现为员工离开企业，同样如果企业不满，则停止购货，这表现为企业解雇员工。这样一来，企业就好象在购买如原材料这样的流动资产。会计处理时就可以参照类似于原材料等流动资产的处理方式，借记“人力资产”，贷记“应付工资”或“银行存款”等科目。这样做的原因或好处如下：
    其一，这种做法所提供的信息的相关性较强。会计信息的提供也应贯彻“以需定产”的原则，从需求者的角度出发。我个人认为，会计信息的需求者更关心的是人力资源为企业创造的价值大小，期望人力资产信息能帮助他们预测企业未来的现金流量，对人力资源价值的需求相对而言要小些。也就是说，利益关系人并不太在乎企业人力资源本身的价值大小，他们更关注企业取得和利用人力资源的成本和人力资源给企业带来的效益。
    其二，此法的可靠性也较高。这里的会计计量所用的是投入价值中的历史成本，而历史成本的可靠性是不言而喻的。
    第三，前面已经讲过，影响人力资源的因素有很多，除了工资因素以外还受工作环境和社会关系等各方面的影响，人们追求的既有物资上的享受又有精神上的满足。而精神方面是难以衡量的。但在一个有效的人才市场中，买卖双方必定会权衡自己物质上和精神上的得失，工资可以很好地充当交易的显示器。长远来看，如果交易价值较低则在某种程度上说明人力资产在该企业得到了较好的精神满足，而人力资产精神的满足程度又从侧面体现了企业的人力资源管理水平高低。
    第四，用工资成本提供的信息可以使信息的需求者根据工资成本和企业效益推断企业人力资产使用的效益性。
    第五，用工资成本来计量人力资源，还可以使企业领导层提高尊重知识，尊重人才的意识。因为企业人才会根据企业所给的工资和企业所提供的精神上的报酬作出是否继续在本企业工作的决策。而工资因素是最重要的，是决定性的因素。这样一来，对一个深知人才重要性的管理者来讲必然会尽量满足企业有用人才的物资和精神上的要求，以使他们有充足的精力和更大的动力为企业服务，为企业创造更大的效益，从而物尽其用，人尽其才。
    第六，这样做还可以保持原由的会计核算方法基本不变，保持会计发展的连续性。最后，用工资成本计量人力资源还可以增强企业之间会计信息的可比性。同时此法的可操作性也较高。

    以上是我对人力资源会计中的确认和计量的一些想法。一个新生事物的出现要经过一段复杂的过程，一个理论的形成也是如此，而人力资源会计理论由于涉及到“人”这一高级动物，其中的不可用货币计量的因素很多，并且有的因素难以计量，使其复杂程度更大，正是其复杂性造成了其发展的缓慢，但我认为，只要大家畅所欲言，各抒已见，必定会仁者见仁，智者见智，从而推动人力资源会计的发展。