会计披露变迁的一般分析
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乔旭东李忠林李婉丽
[摘要]会计披露起源于复式簿记，在其漫长的发展变迁中曾先后经历以账簿披露为主体、以财务报表披露为主体以及以财务报告披露为主体等发展阶段。引致这一变迁的根本原因在于会计环境变化所产生的对于会计信息的新需求。
[关键词]会计披露 历史变迁 需求
一、会计披拓的起源判断
利特尔顿 (A．C．Littleton)在《20世纪以前的会计发展》(Accounting Evolution to l900)一书中，提出了系统的复式簿记产生的七项必要条件叫:书法、算术、私有财产、货币及货币经济、信用、商业以及资本等。我们认为，这些条件同时构成了会计披露形成的基本要件。其中，文字、算术、货币构成了会计披露的技术基础;私有财产、信用、商业以及资本则构成了会计披露所赖以存在的经济基础。尽管在复式簿记产生以前，信息生产者己经开始向信息使用者传递有关主体的某些信息。例如在古巴比伦，根据 《汉漠拉比法典》，代理商应向商人报送反映价款的契约证书;在中国的汉代，官厅会计的发展己经进入一个新的阶段，推行的 "上计簿"包括相对完整的会计循环过程，即记账、算账、报账、查账、用账等五个方面同。其中，报账环节便具有会计披露的某些特征。但总体看来，由于信息提供者所传递的信息主要是采用非会计的手段加工、生产出来的(例如大量的实物计量而不是货币计量;简单的对经济业务的描述而不是综合的分类和概括;会计作为一种技术活动一直处于非标准化和法典化状态)，这样，信息提供者向使用者传递的并非是现代意义上的会计信息，当然，也就不存在相应的会计披露。随着复式簿记的产生和发展，通过构建自身独特的会计记录、计量系统和相应的会计理论，生产出全新的会计产品--会计信息，在会计信息由生产者向使用者传递的过程中，会计披露形成了。
二、以账薄披站为主体的时期
复式簿记发端于意大利，从12世纪到15世纪，曾先后经历过 "佛罗伦萨式"簿记、"热那亚式"簿记和 "威尼斯式"簿记等三个阶段。在这一时期，会计披露主要采用账薄披露的方式进行。12世纪时佛罗伦萨的商业非常发达，商人们开始将经营活动延伸到世界各地。伴随着佛罗伦萨商人在国外长期设置分店，造成经营者和所有者在空间上的分离，所有者为了加强对经营者的监控，要求分店汇总会计数据并定期向总店报告，这便产生了早期的会计披露实践，披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营及财产状况。这种总账事实上只是将分录账的记录照抄到总账账户，而不是对数值进行整理。其内容主要包括给予者、收受者、给予物以及接受物等四个部分。
14世纪时热那亚式簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式下，会计披露的内容发生了一定的变化。热那亚市政厅长官为了掌握市政财务收支情况，成立了专门机构，具体负责财务收支的记录与汇报工作。汇报 (即会计披窿)依旧采用文字叙述方式，其结构大致包括日期、每笔经济业务的性质、相关者、金额、与其他总账的对照检索等。
15世纪威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展 (15世纪热那亚的商业簿记基于同样的原因得到发展)。作为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人，这些执行人冒着航海的危险进行海外贸易，返回时再作出详细的报告。会计披露的方式是这样的:执行合伙人设置航海账户，投资人设置商品账户，每次航海结束后，执行合伙人向投资人披露航海账户，并与投资人的商品账户进行比较，以确定损益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，会计披露是以每次交易为对象进行的，并不存在定期报告的实践。
综上所述，随着复式簿记的问世，借助自身独特的记录与计量系统，会计作为一种技术活动逐渐摆脱了其依附地位，成为一项独立的实践活动。随着一些偶发事件的出现，例如在国外设置分店、短期冒险合伙交易、向市政当局报告财务收支状况等，产生了会计信息由生产者向使用者传递的行为。受制于复式簿记技术的局限，会计披露最初采用以账簿为主体的披露方式，通过向使用者提供拟人式文字叙述型的会计信息完成了会计披露的实践。从上述的分析我们可以看出，引致会计披露实践发展的首要因素在于会计信息使用者不断变化的需求，而直接推动会计披露实践进展的力量却来自于那些投身于会计实践前沿的杰出人士。正是在这两种力量的推动下，会计披露迸人了以财务报表披露为主体的时期。
三、以财务报表披砧为主体的时期
(一)实践探索与理论准备阶段 (16世纪 --18世纪)
1494年意大利数学家卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算术·几何·比及比例概要》，这是最早系统论述复式簿记的经典著作。他在书中特别强调了编制 "财产盘存目录"的重要性，认为财产目录应成为簿记记录的出发点。同时他指出可以通过 "试算表"来反映收入、费用和损益以及资本之间的有机联系。这种通过财产目录、试算表而不是通过账薄本身向使用者提供会计信息的思想，掀开了会计披露方式由账薄披露为主体向财务报表披露为主体的转变的序幕。到15世纪末试算表已在欧洲的会计实践中得到广泛采用旧，并在会计披露中发挥着重要的作用。
从16世纪开始，意大利复式簿记在欧洲国家传播开来。在复式簿记传人德国之后，德国人结合本国的实际情况，对意大利的会计披露模式进行了改良实践。根据16世纪德国银行家雅各布·富格尔家族的会计马蒂毫斯·施瓦茨撰写的《簿记第一手记》和《第二手记》，可以看出，在富格尔家族的会计披露上采用一种很有成效的方法，他们通过在账户中设置 "余额账户"向使用者传递会计信息，从而取代了意大利人所提倡的"试算表"。所谓余额账户，就是用于排列所有总账的借方余额和贷方余额的账户。与试算表的区别在于，"试算表"只是一种验证分类账账户余额正确与否的手段，而 "余额账户"则能够提供会计主体经营损益和财务状况的有关信息。余额账户是会计披露实践的又一重大创新。
荷兰也是较早接受意大利复式簿记的国家之一。荷兰的会计学者不仅继承了意大利式会计披露的方法，而且还发展了会计披露理论。这主要体现在荷兰会计学者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著的《数学惯例法》当中。他在书中列举了题为"德里克·鲁斯的资本状况表"的典型案例。该表将资产与负债并列，并通过期末、期初资本余额的比较，确定会计期间的净收益。与此同时，斯蒂文为了检验资本状况表的正确性，提出应将虚账户的余额进行汇总并编制 "损益证明表"。可以看出，斯蒂文的"资本状况表"和"损益证明表"，已经早备辽现代资产负债表与损益表的基本雏型。他为会计披露方式由账薄主体向财务报表主体转变提供了必要的理论支持。
从16世纪到18世纪，就世界范围来看，会计披露实践虽然先后经历过上述几次转变，但这些都仅仅是对原有账薄披露方式边际的、局部的调整。会计披据实践真正的变革发生于19世纪。在英国产业革命的推动下，企业的组织形式得到创新，出现了大量的公司制企业。这类企业有两个突出的特点:一是所有者与经营者的分离;二是企业作为一个独立的主体在可预期的未来将持续存在下去。为了实现所有者对经营者有效的监督，同时也是为了解除经营者的受托经营责任，经营者定期向所有者提供会计信息已成必然。与此同时，历经3个多世纪的实践探索和理论准备，已经为会计披露模式的转变奠定了坚实的社会基础。1844年英国颁发了《公司法》，对会计披露的形式--资产负债表作出了明确的规定;随后的1856年修订的《公司法》又对资产负债表的标准格式予以规范，从此，会计披露实践全面进入以财务报表披露为主体的时期。
(二)以资产负债表披露为中心的阶段 (19世纪中叶--20世纪20年代)
在19世纪，会计披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的，当时之所以采用这种会计披露模式，主要是基于以下原因:
⒈外部使用者对于资产安全保障的关注。对于任何一个投资者来讲，当他 (她)将自己的资产交付给经营者进行经营时，首先关注的是自己所投人资产的安全性问题，保证投人资本的完整无损是经营者所承担诸项受托经营责任中的核心内容之一。在此前提下，投资者才会进一步考虑资产的收益性问题，这就决定了投资者必然倚重资产负债表所披露的信息； 对于债权人来讲，资产负债表传递着非常关键的关于企业偿债能力的信息，通过比较、分析流动资产、流动负债、长期资产、长期负债等项目，债权人可以及时获取企业资本结构的有关信息，并对其相应债权的安全度作出评价;对于供应商来讲，通过比较、分析资产负债表中有关往来项目，供应商可以对企业的信用状况作出评价，进而选择不同的结算方式。
⒉ 政府对于资产负债表的重视。其一，政府借助资产负债表实现其征税目的，例如在德国有一段时期的税率就是依据债务额和不动产的相对比率来确定的;而意大利从15世纪开始，在应税财产申报时已经开始使用资产负债表;其二，政府借助资产负债表加强对企业的管制。为了避免欺诈性破产，1673年，法国颁布了《商事王令》，其中规定企业必须
[摘要]会计披露起源于复式簿记，在其漫长的发展变迁中曾先后经历以账簿披露为主体、以财务报表披露为主体以及以财务报告披露为主体等发展阶段。引致这一变迁的根本原因在于会计环境变化所产生的对于会计信息的新需求。
[关键词]会计披露 历史变迁 需求
一、会计披拓的起源判断
利特尔顿 (A．C．Littleton)在《20世纪以前的会计发展》(Accounting Evolution to l900)一书中，提出了系统的复式簿记产生的七项必要条件叫:书法、算术、私有财产、货币及货币经济、信用、商业以及资本等。我们认为，这些条件同时构成了会计披露形成的基本要件。其中，文字、算术、货币构成了会计披露的技术基础;私有财产、信用、商业以及资本则构成了会计披露所赖以存在的经济基础。尽管在复式簿记产生以前，信息生产者己经开始向信息使用者传递有关主体的某些信息。例如在古巴比伦，根据 《汉漠拉比法典》，代理商应向商人报送反映价款的契约证书;在中国的汉代，官厅会计的发展己经进入一个新的阶段，推行的 "上计簿"包括相对完整的会计循环过程，即记账、算账、报账、查账、用账等五个方面同。其中，报账环节便具有会计披露的某些特征。但总体看来，由于信息提供者所传递的信息主要是采用非会计的手段加工、生产出来的(例如大量的实物计量而不是货币计量;简单的对经济业务的描述而不是综合的分类和概括;会计作为一种技术活动一直处于非标准化和法典化状态)，这样，信息提供者向使用者传递的并非是现代意义上的会计信息，当然，也就不存在相应的会计披露。随着复式簿记的产生和发展，通过构建自身独特的会计记录、计量系统和相应的会计理论，生产出全新的会计产品--会计信息，在会计信息由生产者向使用者传递的过程中，会计披露形成了。
二、以账薄披站为主体的时期
复式簿记发端于意大利，从12世纪到15世纪，曾先后经历过 "佛罗伦萨式"簿记、"热那亚式"簿记和 "威尼斯式"簿记等三个阶段。在这一时期，会计披露主要采用账薄披露的方式进行。12世纪时佛罗伦萨的商业非常发达，商人们开始将经营活动延伸到世界各地。伴随着佛罗伦萨商人在国外长期设置分店，造成经营者和所有者在空间上的分离，所有者为了加强对经营者的监控，要求分店汇总会计数据并定期向总店报告，这便产生了早期的会计披露实践，披露的主要方式是分店定期向总店提供以文字叙述为主的总账，以反映其经营及财产状况。这种总账事实上只是将分录账的记录照抄到总账账户，而不是对数值进行整理。其内容主要包括给予者、收受者、给予物以及接受物等四个部分。
14世纪时热那亚式簿记的主要特征为官厅簿记，在这种簿记模式下，会计披露的内容发生了一定的变化。热那亚市政厅长官为了掌握市政财务收支情况，成立了专门机构，具体负责财务收支的记录与汇报工作。汇报 (即会计披窿)依旧采用文字叙述方式，其结构大致包括日期、每笔经济业务的性质、相关者、金额、与其他总账的对照检索等。
15世纪威尼斯式簿记的形成得益于短期冒险合伙交易的发展 (15世纪热那亚的商业簿记基于同样的原因得到发展)。作为出资人的投资合伙人将商品委托给执行合伙人，这些执行人冒着航海的危险进行海外贸易，返回时再作出详细的报告。会计披露的方式是这样的:执行合伙人设置航海账户，投资人设置商品账户，每次航海结束后，执行合伙人向投资人披露航海账户，并与投资人的商品账户进行比较，以确定损益。由于不同的航海，其成功的概率不同，所以，会计披露是以每次交易为对象进行的，并不存在定期报告的实践。
综上所述，随着复式簿记的问世，借助自身独特的记录与计量系统，会计作为一种技术活动逐渐摆脱了其依附地位，成为一项独立的实践活动。随着一些偶发事件的出现，例如在国外设置分店、短期冒险合伙交易、向市政当局报告财务收支状况等，产生了会计信息由生产者向使用者传递的行为。受制于复式簿记技术的局限，会计披露最初采用以账簿为主体的披露方式，通过向使用者提供拟人式文字叙述型的会计信息完成了会计披露的实践。从上述的分析我们可以看出，引致会计披露实践发展的首要因素在于会计信息使用者不断变化的需求，而直接推动会计披露实践进展的力量却来自于那些投身于会计实践前沿的杰出人士。正是在这两种力量的推动下，会计披露迸人了以财务报表披露为主体的时期。
三、以财务报表披砧为主体的时期
(一)实践探索与理论准备阶段 (16世纪 --18世纪)
1494年意大利数学家卢卡·帕乔利 (Luca Pacioli)在威尼斯出版了《算术·几何·比及比例概要》，这是最早系统论述复式簿记的经典著作。他在书中特别强调了编制 "财产盘存目录"的重要性，认为财产目录应成为簿记记录的出发点。同时他指出可以通过 "试算表"来反映收入、费用和损益以及资本之间的有机联系。这种通过财产目录、试算表而不是通过账薄本身向使用者提供会计信息的思想，掀开了会计披露方式由账薄披露为主体向财务报表披露为主体的转变的序幕。到15世纪末试算表已在欧洲的会计实践中得到广泛采用旧，并在会计披露中发挥着重要的作用。
从16世纪开始，意大利复式簿记在欧洲国家传播开来。在复式簿记传人德国之后，德国人结合本国的实际情况，对意大利的会计披露模式进行了改良实践。根据16世纪德国银行家雅各布·富格尔家族的会计马蒂毫斯·施瓦茨撰写的《簿记第一手记》和《第二手记》，可以看出，在富格尔家族的会计披露上采用一种很有成效的方法，他们通过在账户中设置 "余额账户"向使用者传递会计信息，从而取代了意大利人所提倡的"试算表"。所谓余额账户，就是用于排列所有总账的借方余额和贷方余额的账户。与试算表的区别在于，"试算表"只是一种验证分类账账户余额正确与否的手段，而 "余额账户"则能够提供会计主体经营损益和财务状况的有关信息。余额账户是会计披露实践的又一重大创新。
荷兰也是较早接受意大利复式簿记的国家之一。荷兰的会计学者不仅继承了意大利式会计披露的方法，而且还发展了会计披露理论。这主要体现在荷兰会计学者酉蒙·斯蒂文 (simon Stivin)所著的《数学惯例法》当中。他在书中列举了题为"德里克·鲁斯的资本状况表"的典型案例。该表将资产与负债并列，并通过期末、期初资本余额的比较，确定会计期间的净收益。与此同时，斯蒂文为了检验资本状况表的正确性，提出应将虚账户的余额进行汇总并编制 "损益证明表"。可以看出，斯蒂文的"资本状况表"和"损益证明表"，已经早备辽现代资产负债表与损益表的基本雏型。他为会计披露方式由账薄主体向财务报表主体转变提供了必要的理论支持。
从16世纪到18世纪，就世界范围来看，会计披露实践虽然先后经历过上述几次转变，但这些都仅仅是对原有账薄披露方式边际的、局部的调整。会计披据实践真正的变革发生于19世纪。在英国产业革命的推动下，企业的组织形式得到创新，出现了大量的公司制企业。这类企业有两个突出的特点:一是所有者与经营者的分离;二是企业作为一个独立的主体在可预期的未来将持续存在下去。为了实现所有者对经营者有效的监督，同时也是为了解除经营者的受托经营责任，经营者定期向所有者提供会计信息已成必然。与此同时，历经3个多世纪的实践探索和理论准备，已经为会计披露模式的转变奠定了坚实的社会基础。1844年英国颁发了《公司法》，对会计披露的形式--资产负债表作出了明确的规定;随后的1856年修订的《公司法》又对资产负债表的标准格式予以规范，从此，会计披露实践全面进入以财务报表披露为主体的时期。
(二)以资产负债表披露为中心的阶段 (19世纪中叶--20世纪20年代)
在19世纪，会计披露实践是通过会计信息生产者向会计信息使用者提供资产负债表的方式来实现的，当时之所以采用这种会计披露模式，主要是基于以下原因:
⒈外部使用者对于资产安全保障的关注。对于任何一个投资者来讲，当他 (她)将自己的资产交付给经营者进行经营时，首先关注的是自己所投人资产的安全性问题，保证投人资本的完整无损是经营者所承担诸项受托经营责任中的核心内容之一。在此前提下，投资者才会进一步考虑资产的收益性问题，这就决定了投资者必然倚重资产负债表所披露的信息； 对于债权人来讲，资产负债表传递着非常关键的关于企业偿债能力的信息，通过比较、分析流动资产、流动负债、长期资产、长期负债等项目，债权人可以及时获取企业资本结构的有关信息，并对其相应债权的安全度作出评价;对于供应商来讲，通过比较、分析资产负债表中有关往来项目，供应商可以对企业的信用状况作出评价，进而选择不同的结算方式。
⒉ 政府对于资产负债表的重视。其一，政府借助资产负债表实现其征税目的，例如在德国有一段时期的税率就是依据债务额和不动产的相对比率来确定的;而意大利从15世纪开始，在应税财产申报时已经开始使用资产负债表;其二，政府借助资产负债表加强对企业的管制。为了避免欺诈性破产，1673年，法国颁布了《商事王令》，其中规定企业必须
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