浅谈会计报表附注的编制

会计报表附注是会计报表的重要组成部分，是对会计报表本身无法或难以充分表达的内容和项目所作的补充说明和详细解释。之所以要编制会计报表附注，首先，是因为它拓展了企业财务信息的内容，打破了三张主要报表内容必须符合会计要素的定义，又必须同时满足相关性和可靠性的限制。其次，它突破了揭示项目必须用货币加以计量的局限性。再次，它充分满足了企业财务报告是为其使用者提供有助于经济决策的信息的要求，增进了会计信息的可理解性。最后，它还能提高会计信息的可比性。比如，通过揭示会计政策的变更原因及事后的影响，可以使不同行业或同一行业不同企业的会计信息的差异更具可比性，从而便于进行对比分析。  
    随着市场经济的发展，越来越多的人关注会计报表，越来越多的人关注报表附注，无论投资者，还是经营者都希望会计报表附注的内容越来越丰富、越来越有价值。本文主要探讨会计报表附注的编制形式、编制内容及目前存在的问题和解决的办法。  

    (一)会计报表附注的编制形式  

    会计报表附注的编制形式灵活多样，常见的有以下五种：1、尾注说明:这是附注的主要编制形式，一般适用于说明内容较多的项目；2、括弧说明：此种形式常用于为会计报表主体内提供补充信息，因为它把补充信息直接纳人会计报表主体，所以比起其他形式来，显得更直观，不易被人忽视，缺点是它包含内容过短；3、备抵与附加账户：设立备抵与附加账户，在会计报表中单独列示，能够为会计报表使用者提供更多有意义的信息，这种形式目前主要是指坏账准备等账户的设置；4、脚注说明:指在报表下端进行的说明，例如，说明已贴现的商业承兑汇票和已包括在固定资产原价内的融资租人的固定资产原价等；5、补充说明：有些无法列入会计报表主体中的详细数据、分析资料，可用单独的补充报表进行说明，比如，可利用补充报表的形式来揭示关联方的关系和交易等内容。  

 (二)会计报表附注的编制内容  

    会计报表附注究竟应包括哪些内容，目前尚无统一的说法。一般而言，传统报表附注包括五方面的内容。l、企业的一般情况:包括企业概况、经营范围和企业结构等内容，必要时，还可对诸如上市改组时资产的剥离情况进行说明；2、企业的会计政策：包括企业执行的会计制度、会计期间、记账原则、计价基础、利润分配办法等内容，对于需要编制合并报表的企业来说，还要说明其合并报表的编制方法；对于会计政策与上年相比发生变化的企业，应说明其变更的情况、原因及对企业财务状况和经营成果的影响；3、会计报表主要项目附注：包括对主要报表项目的详细说朋，例如，对应收账款的账龄分析，报表项目的异常变化及其产生原因的说明等；4、分行业资料:如果企业的经营涉及到不同的行业，且行业收入占主营业务收人的10%(含10%)以上的，应提供分行业的有关数据；  

5、重要事项的揭示:主要包括对承诺事项、或有事项、资产负债表日后事项和关联方交易等内容的说明。  

    随着报表内容的日益复杂化，以文字辅之以数字来表述的会计报表附注的内容也将进一步增加以下信息：(1)有助于理解财务报表的重要信息；(2)采用与报表不同基础编制的信息；(3)对可以反映在报表内，但基于有效交流的原因而披露在其他部分的信息；(4)用于补充报表信息的统计资料。  

    (三)我国会计报表附注的编制中存在的问题及解决的办法  

    会计报表附注并非产生于证券市场，但它会随着证券市场的进一步繁荣而逐渐完善起来。可以说，证券市场越发展，对会计报表附注的编制要求就会越高。我国的证券市场目前还刚刚起步，还存在很多问题，主要包括以下几个方面：  

    1．信息披露不充分：附注信息要发挥应有的效用，有赖于其充分性的表示。考察目前我国的披露情况，可以发现很难令人满意。比如，对关联方交易的披露，有的企业 “删繁就简”，有意回避；有的企业“点到为止”，模糊不清。许多企业对其主要投资人、关键管理人员以及其关系密切的家庭成员的披露缺乏，甚至空白。 
  
    2．附注内容滞后:有的企业是故意使内容滞后。比如，对或有事项、提供担保等需要及时公布的内容有意延期披露;有的企业是非故意的，也造成了信息滞后，还可能主要因为企业管理层及会计人员的素质有待提高，当时未能正确理解附注应披露哪些内容而造成的事后披露。  

    3．存在虚假信息:附注中的虚假信息，局外人很难及时发现，所以容易被误导，做出错误的决策，从而造成一定的经济损失。比如，对重要事项的说明，不少企业都有过不实的陈述。1997年以前的中国高科，1999年的宁波华通、酉藏圣地等，都因为有虚假信息披露而遭到证监会的处罚。  
    
     针对会计报表附注编制中出现的向题，笔者认为应当从制度人手，全方位、多层次的进行治理，提高会计报表附注的编制质量。首先，要完善相关的法规制度。一方面，我国的会计准则和会计制度的内容要不断完善，尤其是应该针对那些实际中遇到的新问题;另一方面，应通过内部审计或一定的监督机制来制止企业钻会计政策具有可选择性的空子，对同一行业相类似的企业，应对其会计政策选择的范围进行限定。其次，要强化信息披露的监督体系。会计报表附注的提供者应建立自身的内部监督机制，而注册会计师审计也应该强化，政府的有关部门应从整个社会的角度加强对此的监督，“三管齐下”，而不是相互之间推委责任。最后，还要加大执法力度。1999年底新颁布的《会计法》以及在此之前颁布的《证券法》等相关法规，对于其内容的完善性的讨论曾沸沸扬扬，但如果不能严格执法，落到实处，是不能起到震慑作用的。字面上的表达再完善，如果行动起来只是隔靴搔痒的话，也只能是治标不治本，后患无穷。应该认识到会计报表附注是一种工具，也是一个信息的载体。它对于经济决策的意义是深远的。理解它的含义，学会它的编制，更好的利用它的形式，应当是企业界和投资人的成功秘诀之一。