分部信息披露制度的国际比较与借鉴
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中央财经大学张海琳
随着世界经济一体化，企业的活动范围已不再受到国家和地区的限制而走向全球化，相当一部分企业成为跨行业、跨地区经营的企业集团。与之相应的合并会计报表虽然能较完整地反映母公司直接或间接控制的经济资源以及整个企业集团的财务状况和经营成果的全貌，但在满足“服务于信息使用者决策需要”的目标上还存在局限性。对于合并报表存在的先天不足，国际上通行的解决办法是披露分部信息，并将其作为合并报表的补充。
为了规范分部信息的披露行为，各国会计准则制定机构、证券管理部门以及有关国际组织，纷纷发布准则或制度，对分部信息披露的适用范围、分部标准与数量、分部信息的内容、报告期间和披露方式等作出规定，形成了各自的分部信息披露制度。
一、分部信息披露制度的国际比较
1．美国的分部信息披露制度
美国在分部信息披露上有着广泛的规定。1969年，美国证券交易委员会（SEC）首次要求在册的上市公司按照行业分部披露公司的有关信息；1976年，财务会计准则委员会（FASB）发布了FASB—14“企业分部财务报告”；随后，FASB又陆续发布了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告，如 FASB—18、FASB一21、FASB—24。这些准则为企业分部信息的披露提供了规范性指南。
根据上述准则的规定，披露分部信息的范围限定为公众持股的上市公司。企业应按行业、主要客户、国外经营和出口销售将分部划分为四类。可报告行业分部的判断标准是：分部的营业收入、营业利润（或亏损）、可辨认资产分别占企业合并营业收入、合并营业利润（或亏损）、合并可辨认资产的10％或以上。主要客户分部的判断标准是：其营业收入占合并营业收入的10％或以上。国外经营和出口销售分部的判断标准是：其营业收入占合并营业收入的10％或以上，或资产占合并资产总额的10％或以上。此外，还对分部的数量加以限制，要求所有可报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75％，但应编报的分部最多不超过10个。要求披露的分部信息内容为：行业分部应披露收入、获利能力。可辨认资产及其他信息；国外经营应披露收入、经营损益、可辨认资产信息；出口销售应按地区总额披露企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入；主要客户应逐一披露其销售情况。对于分部的报告期间，1977年发布的FASB--18规定，企业不必在中期财务报告中提供分部信息；而成立于1991年4月的美国注册会计师协会财务报告特别委员会，在经过研究后认为，应在中期报告中披露分部信息，并建议按季度提供分部信息。分部信息的披露方式是单独编制分部报告，纳入企业财务报表体系内，构成整套报表的一个组成部分。
2．国际会计准则委员会对分部信息披露的国际协调
国际会计准则委员会（IASC）于1981年发布了IAS—14“按分部编报财务资料”，并于1997年对该准则进行了修订。从准则内容看，IAS－14与美国FASB一14的要求比较接近，所不同的是，它只要求企业披露行业和地区分部信息，未要求披露出口销售和主要客户的分部信息。如果企业同时适用行业分部和地区分部，要求把其中之一作为第一级基础，另一种作为第二级基础。相应地，要求对第一级分部作充分披露，应披露的指标包括：销售收入或其他营业收入、成果、所用资产的置存价值、负债、本期购入资产的总成本、本期资产折旧费和摊销费的合计数、其他重要的非现金费用合计数及有关投资信息。对第二级分部作有限的披露，应披氏的指标包括：来自企业外部客户的收入、资产帐面价值、本期购入的使用年限在一年以上的资产总成本。
3．我国现行的分部信息披露制度
我国企业财务报告用户对分部财务信息同样具有强烈的需求。中国证监会在1994年1月颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称“准则第二号”）中首次对上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。该准则在1995年和1997年经过两次修订，对分部信息披露的要求作了较大幅度的调整，要求上市公司在年度会计报告中披露具有分部报告雏形的分行业资料。1998年1月，财政部出台的《股份有限公司会计制度》规定，提供分部信息的范围包括上市和非上市的股份有限公司，企业应按行业和地区提供分部信息，并规定以行业分部为第一级基础，地区分部为第二级基础。需要披露的信息包括营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用。管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等13项指标。要求企业按年单独编制“分部营业利润和资产表”，并将其作为利润表的附表纳入财务报表体系。对分部的重要性判断标准仅在“准则第二号”中要求从经营成果的大小考虑，即以行业收入是否占主营业务收入的10％作为分部披露的标准，而对资产规模未加以考虑，也未对分部的数量加以限制。
二、完善我国分部信息披露制度的几点建议
1．关于披露范围
目前“准则第二号”与《股份有限公司会计制度》对这一问题的规定存在矛盾。“准则第二号”只要求上市公司披露分部信息，而（股份有限公司会计制度）要求所有股份有限公司，包括非上市公司，都应提供分部信息。笔者认为，由于上市公司与非上市公司相比，其财务报告用户众多，牵涉面广，影响力大，国家对其监控力度明显较强，对其信息披露的透明度要求也较高。因此，要求上市公司披露分部信息顺理成章。而非上市公司由于其所有权与控制权的分离程度在总体上不如上市公司，不必强制要求其披露分部信息。
2．关于分部标准与数量
分部的划分和确定是分部信息披露的基础。尽管按不同标准划分都能提供有用的分部信息，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受财务报告用户关注。故应要求企业以行业和地区作为划分和确定分部的主要标准，企业可根据其内部组织结构和内部财务报告体系加以选择。鉴于多数企业是按行业划分分部的，如果这类企业的地区分部信息能够更好地反映企业面临的机会和风险，可要求它们在披露行业分部信息的基础上，进一步披露行业内部的地区分部信息。
在确定对外报告的重要分部时，企业管理当局需对重要性判断标准作出明确、具体的规定。如界定行业分部的判断标准应为：产业的性质与生产组织方式、技术与劳动的密集程度、销售市场与获利能力、资本需求量与投资风险等；界定地区分部的判断标准应为：区域的经济环境与经济发展水平、政治法律因素与人员素质、汇率、利率及通货膨胀率、外汇管制与其他管制等。除规定以上定性标准外，还应规定定量标准即重要程度。对于无须单独报告的小分部，可把相似的分部结合在一起报告。
为保证分部信息的充分披露和会计信息的重要性，应对分部的数量加以限制，如要求企业已报告分部来自外部客户的收入总额最低应占企业总收入的75％，但报告的分部最多不应超过10个。
3．关于要求披露的信息内容
我国现行制度要求披露的13项指标中，管理费用、财务费用、营业费用、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等5项指标在实际操作中难以取得其准确资料，建议给企业一定的选择权，允许它们根据自身的具体情况，对是否全部披露该5项指标做出选择。其理由是：①当企业集团的行政管理、资金筹集和销售相对集中时，难以找到一个合理的标准将管理费用、财务费用和营业费用分解到各分部，若把这些共同费用在不同的分部间人为地分配，必然会加深分部报告中主观判断的程度，影响经营成果的客观性；②当企业多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按行业分部进行明细核算，企业若另外收集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，会加大会计的工作量和核算成本，影响会计信息披露的时效性；③提供经营活动现金流量的分部资料，已能满足财务报告用户对现金流量信息的主要需求。
4．关于报告期间
考虑到财务报告用户更新信息的需要，为了使证券市场的长期投资者能及时了解企业面临的机会和风险，预测企业的长期趋势，建议要求上市公司不仅在年度报告中，还应在中期报告中披露分部信息。当然，考虑到中期报告与年度报告在编制时间和重要性等方面的差异，分部信息在中期报告中的披露内容应从简，可主要提供营业收入、营业成本、营业利润或亏损以及资产总额等指标信息。
《财会月刊》1999年第5期
随着世界经济一体化，企业的活动范围已不再受到国家和地区的限制而走向全球化，相当一部分企业成为跨行业、跨地区经营的企业集团。与之相应的合并会计报表虽然能较完整地反映母公司直接或间接控制的经济资源以及整个企业集团的财务状况和经营成果的全貌，但在满足“服务于信息使用者决策需要”的目标上还存在局限性。对于合并报表存在的先天不足，国际上通行的解决办法是披露分部信息，并将其作为合并报表的补充。
为了规范分部信息的披露行为，各国会计准则制定机构、证券管理部门以及有关国际组织，纷纷发布准则或制度，对分部信息披露的适用范围、分部标准与数量、分部信息的内容、报告期间和披露方式等作出规定，形成了各自的分部信息披露制度。
一、分部信息披露制度的国际比较
1．美国的分部信息披露制度
美国在分部信息披露上有着广泛的规定。1969年，美国证券交易委员会（SEC）首次要求在册的上市公司按照行业分部披露公司的有关信息；1976年，财务会计准则委员会（FASB）发布了FASB—14“企业分部财务报告”；随后，FASB又陆续发布了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告，如 FASB—18、FASB一21、FASB—24。这些准则为企业分部信息的披露提供了规范性指南。
根据上述准则的规定，披露分部信息的范围限定为公众持股的上市公司。企业应按行业、主要客户、国外经营和出口销售将分部划分为四类。可报告行业分部的判断标准是：分部的营业收入、营业利润（或亏损）、可辨认资产分别占企业合并营业收入、合并营业利润（或亏损）、合并可辨认资产的10％或以上。主要客户分部的判断标准是：其营业收入占合并营业收入的10％或以上。国外经营和出口销售分部的判断标准是：其营业收入占合并营业收入的10％或以上，或资产占合并资产总额的10％或以上。此外，还对分部的数量加以限制，要求所有可报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75％，但应编报的分部最多不超过10个。要求披露的分部信息内容为：行业分部应披露收入、获利能力。可辨认资产及其他信息；国外经营应披露收入、经营损益、可辨认资产信息；出口销售应按地区总额披露企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入；主要客户应逐一披露其销售情况。对于分部的报告期间，1977年发布的FASB--18规定，企业不必在中期财务报告中提供分部信息；而成立于1991年4月的美国注册会计师协会财务报告特别委员会，在经过研究后认为，应在中期报告中披露分部信息，并建议按季度提供分部信息。分部信息的披露方式是单独编制分部报告，纳入企业财务报表体系内，构成整套报表的一个组成部分。
2．国际会计准则委员会对分部信息披露的国际协调
国际会计准则委员会（IASC）于1981年发布了IAS—14“按分部编报财务资料”，并于1997年对该准则进行了修订。从准则内容看，IAS－14与美国FASB一14的要求比较接近，所不同的是，它只要求企业披露行业和地区分部信息，未要求披露出口销售和主要客户的分部信息。如果企业同时适用行业分部和地区分部，要求把其中之一作为第一级基础，另一种作为第二级基础。相应地，要求对第一级分部作充分披露，应披露的指标包括：销售收入或其他营业收入、成果、所用资产的置存价值、负债、本期购入资产的总成本、本期资产折旧费和摊销费的合计数、其他重要的非现金费用合计数及有关投资信息。对第二级分部作有限的披露，应披氏的指标包括：来自企业外部客户的收入、资产帐面价值、本期购入的使用年限在一年以上的资产总成本。
3．我国现行的分部信息披露制度
我国企业财务报告用户对分部财务信息同样具有强烈的需求。中国证监会在1994年1月颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称“准则第二号”）中首次对上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。该准则在1995年和1997年经过两次修订，对分部信息披露的要求作了较大幅度的调整，要求上市公司在年度会计报告中披露具有分部报告雏形的分行业资料。1998年1月，财政部出台的《股份有限公司会计制度》规定，提供分部信息的范围包括上市和非上市的股份有限公司，企业应按行业和地区提供分部信息，并规定以行业分部为第一级基础，地区分部为第二级基础。需要披露的信息包括营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用。管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等13项指标。要求企业按年单独编制“分部营业利润和资产表”，并将其作为利润表的附表纳入财务报表体系。对分部的重要性判断标准仅在“准则第二号”中要求从经营成果的大小考虑，即以行业收入是否占主营业务收入的10％作为分部披露的标准，而对资产规模未加以考虑，也未对分部的数量加以限制。
二、完善我国分部信息披露制度的几点建议
1．关于披露范围
目前“准则第二号”与《股份有限公司会计制度》对这一问题的规定存在矛盾。“准则第二号”只要求上市公司披露分部信息，而（股份有限公司会计制度）要求所有股份有限公司，包括非上市公司，都应提供分部信息。笔者认为，由于上市公司与非上市公司相比，其财务报告用户众多，牵涉面广，影响力大，国家对其监控力度明显较强，对其信息披露的透明度要求也较高。因此，要求上市公司披露分部信息顺理成章。而非上市公司由于其所有权与控制权的分离程度在总体上不如上市公司，不必强制要求其披露分部信息。
2．关于分部标准与数量
分部的划分和确定是分部信息披露的基础。尽管按不同标准划分都能提供有用的分部信息，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受财务报告用户关注。故应要求企业以行业和地区作为划分和确定分部的主要标准，企业可根据其内部组织结构和内部财务报告体系加以选择。鉴于多数企业是按行业划分分部的，如果这类企业的地区分部信息能够更好地反映企业面临的机会和风险，可要求它们在披露行业分部信息的基础上，进一步披露行业内部的地区分部信息。
在确定对外报告的重要分部时，企业管理当局需对重要性判断标准作出明确、具体的规定。如界定行业分部的判断标准应为：产业的性质与生产组织方式、技术与劳动的密集程度、销售市场与获利能力、资本需求量与投资风险等；界定地区分部的判断标准应为：区域的经济环境与经济发展水平、政治法律因素与人员素质、汇率、利率及通货膨胀率、外汇管制与其他管制等。除规定以上定性标准外，还应规定定量标准即重要程度。对于无须单独报告的小分部，可把相似的分部结合在一起报告。
为保证分部信息的充分披露和会计信息的重要性，应对分部的数量加以限制，如要求企业已报告分部来自外部客户的收入总额最低应占企业总收入的75％，但报告的分部最多不应超过10个。
3．关于要求披露的信息内容
我国现行制度要求披露的13项指标中，管理费用、财务费用、营业费用、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等5项指标在实际操作中难以取得其准确资料，建议给企业一定的选择权，允许它们根据自身的具体情况，对是否全部披露该5项指标做出选择。其理由是：①当企业集团的行政管理、资金筹集和销售相对集中时，难以找到一个合理的标准将管理费用、财务费用和营业费用分解到各分部，若把这些共同费用在不同的分部间人为地分配，必然会加深分部报告中主观判断的程度，影响经营成果的客观性；②当企业多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按行业分部进行明细核算，企业若另外收集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，会加大会计的工作量和核算成本，影响会计信息披露的时效性；③提供经营活动现金流量的分部资料，已能满足财务报告用户对现金流量信息的主要需求。
4．关于报告期间
考虑到财务报告用户更新信息的需要，为了使证券市场的长期投资者能及时了解企业面临的机会和风险，预测企业的长期趋势，建议要求上市公司不仅在年度报告中，还应在中期报告中披露分部信息。当然，考虑到中期报告与年度报告在编制时间和重要性等方面的差异，分部信息在中期报告中的披露内容应从简，可主要提供营业收入、营业成本、营业利润或亏损以及资产总额等指标信息。
《财会月刊》1999年第5期
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