自考《作业成本法》资料(3)

　　第三章 ABC的应用现状及在我国推广的途径

　　本章从分析ABC在国内外应用的总体状况着手，通过总结实施ABC的成功经验和失败教训，来探讨如何在先进制造企业中推广应用ABC.

　　第一节 ABC的应用现状

　　（一） 国际上的应用状况

　　尽管ABC在各国学术界很早就已出现，ABC的知识也越来越被人所熟知，但其实际应用并不广泛 .Armitage和Nicholson等学者比较了加拿大企业和其他国家企业后发现，实施ABC的企业比例较小：加拿大1992年为14％；英国1990年为6％；美国1991年为11％，1993年显著增加到36％。同样，1993年Teoh和Schoch也发现ABC的使用率较低，澳大利亚为17％、马来西亚为13％。1995年Inners和Mitchell的调查显示英国公司有20％采用ABC.

　　虽然各国对ABC的应用并不广泛，但是，就这些运用了ABC理论的企业来讲，对ABC的满意度还是比较高的，认为实施ABC至少改善了会计管理系统的某一个领域（如在业绩评价体系上有重要突破），对ABC在产品成本信息、产品定价及组合策略中的作用满意程度都比较高，对成本削减上的满意程度、常务经理对ABC信息的利用频率也很高。在使用ABC之前，传统的会计系统主要是为财务相关部门和外部报告而设计的，它们的服务对象很有限，而且企业对传统会计信息的准确性很少有信心；但是ABC和作业链管理法可以广泛服务于各个利益主体，支持了产品资源决策、产品定价和组合策略，也支持了顾客盈利性分析，而且提高了成本信息的准确性、可靠性。这些局部的成功都为中国企业推广应用ABC提供了必要的信心和宝贵的经验。

　　（二） 香港地区应用ABC的基本情况

　　ABC在过去10年中受到了广泛的关注，但是截止至1999年，ABC在香港的使用并不广泛。调查显示，1999年香港地区有10家企业已经使用ABC（4家上市公司和6家非上市公司），使用ABC的平均年度为四年；另有4家（2家上市公司，2家非上市公司）即将实施；在没有使用、暂时也不打算使用ABC的76家公司中有37家知道ABC知识，有39家知之甚少。很显然，大部分公司接触ABC的时间还不长。

　　1、使用ABC的行业情况。香港公用事业的使用率比其它行业都高，这点和工业制造企业使用ABC程度较高的假设并不相符，因为工业企业通常被认为是自动化程度较高的行业，具有使用ABC的优势。这大概是由于公用事业（如电力、自来水等）业务种类固定，规范化较强，易于开展ABC比较复杂的会计操作。

　　2、ABC的使用者和非使用者的比较。香港使用ABC的公司比没有使用的企业规模要大一些。可以推测，由于其本身的复杂性，规模较大的公司对精确成本信息有着更大的需求，而其本身又是一个复杂信息的提供中心，有更多的成本信息资源来实施ABC.

　　3、产品的多样性。与经典理论不同，香港产品比较复杂的企业使用ABC反而较少，这大概是由于产量大、种类多的产品成本分配更加困难，导致对不少香港公司而言，实施ABC太复杂、太昂贵，还不如使用传统的会计方法。这也说明不少企业还没有认识到ABC对于产量大、种类多的产品分配活动的重大意义。

　　4、竞争的压力。1991年Cooper和Kaplan认为：公司内部竞争程度比较高的时候，ABC将会发挥重要的优势，因为高度竞争性的产品由于盈利较少，更需要精确的成本信息来确定真实的盈利情况。然而，在竞争压力方面，香港使用和没有使用ABC的企业并不存在显著的差别。这说明香港企业应用ABC具有一定的主动性，并非迫于形势、被动应战，但是也难免使这些香港企业对ABC的必要性和迫切性感受不深。

　　5、成本结构。理论上讲，ABC和传统成本计算法的一个重要区别在于对间接费用（制造成本）的分配上，如果企业的制造费用很高的话，使用ABC会比较有效。但是在香港，使用和没有使用ABC的公司，间接费用比例并没有显著的区别。这进一步表明，香港企业采用ABC不是被迫的，而是具有一定主动性，但是也决定了这些企业中ABC对传统成本信息失真的改进作用不会太明显。

　　6、实施ABC的动因。为了主动获取更为准确的成本信息是部分香港企业使用ABC很重要的原因，为了积极改善经营也是一个重要因素。

　　7、实施ABC得到的支持。最高管理部门是其主要支持者，这又为进一步应用ABC创造了条件。

　　8、应用ABC实践中的难点。香港企业实施ABC最困难的是如何保证作业中心为ABC系统收集准确可靠的资料，同时，在新的作业活动、新产品和新机构中实施ABC同样是一项非常困难的工作，将ABC与传统的会计系统有机结合、实现平稳过渡也是一项有挑战的工作，需要补充新的熟练技术人员。这些与经典ABC理论是一致的。

　　但是，调查显示，标识作业成本库和确定成本动因被认为是ABC组成因素中最简单的，这和经典ABC研究的结论刚好相反（因为ABC理论认为，正确确定成本动因是很困难的）。这大概是一些香港企业对ABC内涵和本质的认识不足造成的。比如，香港部分企业对会计方法的定义与我们就有出入：有的公司使用的会计系统非常类似ABC，但他们不叫ABC；相反有些自称使用ABC的公司，却使用传统的“成本库”和“成本动因”，而没有使用ABC特征的成本库和成本动因。又比如，财务会计部门并不是香港支持ABC的重要力量，比其它部门更少使用ABC的数据，固然有可能因为一些会计人员认为ABC对他们已经建立起来的工作构成了威胁，但是更有可能由于会计人员对ABC知识了解甚少。这些都说明ABC在香港仍然是一个新生事物，有待于人们深入研究和广泛实践。

　　9、对ABC的满意程度。香港公司对传统成本计算法持有较低的满意程度，在使用ABC之后，大多数方面如业绩评价、成本削减、过程改善等都获得了显著提高，有的几乎提高了100％。而且，随着实践的不断深入，香港企业对ABC的满意程度持续大幅度增加，比得上美国近几年制造企业利用ABC在成本系统改善方面所取得的效果。

　　10、一些企业不采用ABC的原因。缺少足够的ABC人员是一些企业不实施ABC的一个重要因素，另外，缺少企业管理层的支持也是重要原因，这和经典的ABC的结论一致。还有一些企业由于对传统会计系统已经比较满意，因而不采用ABC，说明这些企业还没有意识到采用ABC的必要性。

　　总体上看，香港企业虽然对ABC的了解还不十分深入，但是，由于一些企业逐渐认识到ABC所能带来的巨大效益，所以对ABC有着比较主动的需求。与发达国家相比，由于香港与大陆地区地理和文化环境比较接近，因此ABC在香港应用的效果和经验，也为大陆地区推广应用ABC提供了一定的信心和借鉴。

　　（三） ABC目前在中国大陆地区应用的总体状况

　　近年来，我国大陆地区高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试ABC核算法。有的企业还在ABC基础上采用了“柔性生产系统”，生产灵活、反应迅速，从产品设计到制造，从材料配给、仓储到产品发运等，均实现了自动化，取代了传统大批量的生产系统。但是真正推行ABC的企业仍然不多， 以1985—1999年关于企业理财先进经验531个报道为例，从中剔除关于地区行业或非盈利组织报道的样本134个，得到有效样本397个。在这397个样本中，各种成本管理方法运用样本有189个。成本管理方法主要如表3-1：

　　表3-1 成本管理方法统计

　　ABC     目标成本 全生命周期成本 PD   CA法  质量成本 其他  总数

　　样本数  6        161            2    2     10       8     189

　　比例    3.17%    85.19%        1.06% 1.06% 5.29%    4.23% 100%

　　从统计结果看，目标成本方法是企业运用最多的方法，占85.19%，实行ABC的企业只占3.17%.这一方面说明我国对ABC的应用的确不够广泛，另一方面，与我国企业界中计划成本、标准成本和定额成本等概念与目标成本经常混用、难以甄别有关。这与1999年中国会计学会“管理会计与应用专题研讨会”企业代表们的观点一致。

　　报道中，运用ABC、ABM或有类似经验的6家企业主要有表3-2所列这些：

　　表3-2

　　报道年份 企业名称 主要产品

　　1986 上海缝纫机一厂、四厂 缝纫机

　　1987 上钢三厂 特殊钢材

　　1990 二汽集团 汽车整车

　　1994 枣阳野马自行车厂 自行车

　　1996 湖南常德中兴机械厂 榨油机械

　　1996 哈尔滨飞机制造公司 飞机

　　虽然有意识地运用ABC的企业较少，但在一些自发总结的管理经验中却闪耀着ABC、ABM的思想光芒。与国外和香港相比，这些应用ABC 的企业的特点体现为以下两方面 ：

　　1、目标成本与ABC可以“兼容”。

　　资料表明，目标成本仍是我国企业中运用最多的成本管理方法，同时，在有ABC或ABM运用经验的6家企业中，就有4家企业采用了目标成本方法，这初步表明，目标成本管理与ABC在企业中可以并存。

　　其原因是：在传统目标成本管理方式下，产品成本被尽可能降低，以保证在市场接受的单价水平下，企业仍有赢利的可能性；在这一过程中，产品成本需要反复计算，而ABC就是一种适应复杂成本计算、能够使成本计算更精确的方法。因此，作业成本管理与目标成本管理并不是互相排斥的，而是相互结合、相辅相成的。

　　在两种方法并存的企业中，两种成本管理法基本上是针对不同对象实行的。ABC主要针对产品设计、生产工艺过程和质量管理，而传统目标成本则主要针对材料、人工消耗、非生产性开支等。这种现象也说明，我