自考“中级会计实务”资料（7）

　　考点七：金融资产减值

　　企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。

　　（一）持有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量

　　1.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　2.对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时，应当先将单项金额重大的金融资产区分开来，单独进行减值测试。如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。实务中，企业可以根据具体情况确定单项金额重大的标准。该项标准一经确定，应当一致运用，不得随意变更。

　　3.对持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

　　4.外币金融资产发生减值的，预计未来现金流量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折成为记账本位币反映的金额。该项金额小于相关外币金融资产以记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失，计入当期损益。

　　5.持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值损失后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　「例题12」20×5年1月1日，淮海银行以“折价”方式向楚州公司发放一笔5年期贷款5000万元（实际发放给楚州公司的款项为4900万元），合同年利率为10%.淮海银行将其划分为贷款和应收款项，初始确认该贷款时确定的实际利率为10.53%.20×7年12月31日，有客观证据表明楚州公司发生严重财务困难，淮海银行据此认定对楚州公司的贷款发生了减值，并预期20×8年12月31日将收到利息500万元，但20×9年12月31日将仅收到本金2500万元。根据企业会计准则规定，20×7年12月31日淮海银行对楚州公司应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额确定。

　　（1）20×7年12月31日未确认减值损失前，淮海银行对贷款的摊余成本计算如下：

　　20×5年1月1日，贷款的摊余成本=4900（万元）

　　20×5年12月31日，贷款的摊余成本=4900+4900×10.53%-500=4915.97（万元）

　　20×6年l2月31日，贷款的摊余成本=4915.97×（1+10.53%）-500=4933.62（万元）

　　20×7年12月31日，确认减值损失前的摊余成本=4933.62×（1+10.53%）-500=4953.13（万元）。

　　（2）20×7年l2月31日，淮海银行预计从贷款中将收到现金流量的现值计算如下：

　　500×（1+10.53%）-1+2500×（1+10.53%）-2=2498.7147万元≈2498.71（万元）

　　（3）20×7年12月31日，淮海银行应确认的贷款减值损失=4953.13-2498.71=2454.42（万元）。

　　（二）可供出售金融资产

　　1.可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。

　　2.对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。

　　3.可供出售金融资产发生减值后，利息收入应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认。

　　「例题13」20×5年1月1日，淮安公司按面值从债券二级市场购入楚州公司公开发行的债券10000张，每张面值l00元，票面利率3%，划分为可供出售金融资产。20×5年l2月31日，该债券的市场价格为每张100元。20×6年，楚州公司因投资决策失误，发生严重财务困难，但仍可支付该债券当年的票面利息。20×6年12月31日，该债券的公允价值下降为每张80元。淮安公司预计，如楚州公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌。20×7年，楚州公司调整产品结构并整合其他资源，致使上年发生的财务困难大为好转。20×7年12月31日，该债券的公允价值已上升至每张95元。假定淮安公司初始确认该债券时计算确定的债券实际利率为3%，且不考虑其他因素，则淮安公司有关的账务处理如下：

　　（1）20×5年1月1日购入债券

　　借：可供出售金融资产——成本　　　　　　　l000000

　　    贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　l000000

　　（2）20×5年12月31日确认利息、公允价值变动

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　债券的公允价值变动为零，故不作账务处理。

　　（3）20×6年l2月31日确认利息收入及减值损失

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　借：资产减值损失　　　　　　　　　　　 　　200000

　　    贷：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　　200000

　　由于该债券的公允价值预计会持续下跌，淮安公司应确认减值损失。

　　（4）20×7年12月31日确认利息收入及减值损失回转

　　应确认的利息收入=（期初摊余成本l000000-发生的减值损失200000）×3%=24000（元）

　　借：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　 24000

　　可供出售金融资产——利息调整　　　　　　 6000

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　30000

　　    贷：应收利息　　　　　　　　　　　　　　　 　30000

　　减值损失回转前，该债券的摊余成本=1000000-200000-6000=794000（元）

　　20×7年12月31日，该债券的公允价值=950000（元）

　　应回转的金额=950000-794000=156000（元）

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动　　　　l56000

　　    贷：资产减值损失　　　　　　　　　　　　　　l56000