自考《作业成本法》资料(6)

　　（二）EPW厂应用ABC加强战略成本管理、提高企业的竞争能力的措施。

　　EPW厂A部门使用ABC进行计算后，发现ZH型产品的成本是原来制造成本法下该产品成本的2.28倍，达314.79元/只，远远高出其市场售价，大大出乎所有人的意料。于是EPW厂组织技术、设备、会计和A部门的管理人员对ZH型产品的成本问题作专题研究。

　　1、首先，利用ABC提供的详细资料在同性质作业中对比分析，立刻发现ZH型产品的单位机器动力成本和生产设备折旧成本明显偏高，要降低ZH型产品的成本，主要应抓住这两个关键作业。

　　2、其次，进一步分析ABC的计算过程，发现这两个作业成本高的原因由一个共同的因素引起，即ZH型产品的单位机器占用小时数多，为H型产品的12倍，就是说，ZH型产品占用机器的一部分时间，是不增加价值的作业。这就使ZH型产品降低成本工作的重点更加明确：降低ZH型产品的单位机器小时，减少不增加价值的作业，就能大幅度降低ZH型产品的单位成本。

　　3、接着EPW厂成立以技术和设备人员为主的项目组，就如何降低ZH型产品的单位机器小时作为突破口开展工作。经分析和研究发现ZH型产品机器小时数为H型产品的12倍，是两个因素的乘数作用使然：一个因素是ZH型产品的每批工艺耗时为40分钟，是H型产品的2倍；另一个因素是每批产品出产数量：ZH型产品1只，而H型产品6只。针对这两点，工艺技术人员进行艰苦努力，通过采用新材料和新工艺使ZH型产品的工艺耗时降到30分钟/批；同时设备人员通过工艺改进力争每批ZH型产品产量提高到3只。耗时和产量的变动使ZH型产品的生产能力提高4倍，其中单位机器小时数为原来的四分之一，成本大大降低。在ZH型产品需求没大的增长的情况下，所节约的工时每月可多生产H型产品3000只以上，更好地满足了市场对H产品的需求。

　　4、在此基础上该厂结合市场情况对定价重新决策，H型产品由原来售价150元/只调整为135元/只，ZH型产品由原来售价250元/只调整为288元/只，使利润信息更加真实。

　　5、该厂运用ABC的原理对H和ZH产品进行长期跟踪监控，从市场需求、产品设计到生产、售后服务各个环节，密切关注竞争对手的成本和战略，随时调整产品价格和投产决策，并且把各个环节的成本都纳入ABC的成本核算范围之内，运用价值链观念进行长期的、全面的管理，有效控制了成本，提高了产品质量，改善了企业形象，更好地推行了成本领先型市场经营战略，增加了市场份额。

　　6、在长期全面推行ABC的过程中，EPW厂对ABC系统自身不断探索并进行改进，建立一系列配套制度，使之与企业“成本领先”战略有机结合，如选取更实用的成本库、把作业中心与责任会计中心相结合，对成本动因选取的合理性进行持续改进等，使该厂逐步形成了真正适合于自己的、独具特色的ABC系统。

　　四、从EPW厂的实践经验中可以看出，要回答“如何在我国先进制造企业运用ABC实现战略成本管理”这一问题，应该注意把握以下要点：

　　（一）ABC消除成本信息失真问题、揭示出科学的成本信息，是企业进行战略成本管理和战略经营的基础和前提。所以，在福建X公司中总结出的经验，在EPW公司仍然适用，而且X公司需要注意的问题，这里仍然需要关注。

　　（二）EPW公司进行的战略管理，是ABC在动态的、战略层面上的体现，其主要手段是应用了ABC思想中的价值链分析和相关的管理措施（ABM），这是区别于普通战略管理的。普通战略管理强调的是企业使命和企业目标，强调企业总体的、长期的问题，显得比较粗略，操作性比较差；但是运用ABC的战略成本管理，强调运用作业为基础的成本信息和管理手段来达到企业的战略目标，其特点为：

　　（1）从战略管理内容来看， ABC和价值链基础上的战略成本管理，把关注重点放在了经营成本和业绩产生的内在原因方面，通过揭示成本和业绩，不仅仅提高经营业绩或效果，更重要的是努力提高经营效率。

　　效果和效率是两个不同的概念。 效果指活动的结果，强调活动对组织外部的影响，而对资源消耗不关注；效率则指活动的原因而言，强调的是单位活动对资源的消耗率，而对活动给外界的影响不予以强调。比如，有A、B两个工人，A每天工作10个小时，生产150单位产品，平均每小时15个，B每天工作5个小时，生产100单位产品，平均每小时20个，则A的工作效果比B好，但是B的工作效率比A高。

　　第一章已经谈到，ABC的成本是“完全‘消耗’的成本”，因而强调对资源“消耗”产生的效率，从而更加关注经营成本和效果产生的原因。这与传统的战略管理决策不同，因为传统战略管理重点在于市场需求、生产销售等总体方面，更多的关心经营业绩和最后效果，即对外部市场影响如何，而对经营效果产生的原因和经营效率揭示不够。

　　ABC对经营活动的原因的揭示，包括两个途径：

　　首先是实现企业内部管理。而ABC对作业的详细反映，能够充分揭示成本发生的原因；作业链管理努力消除“不增值作业”，有效控制了成本，提高了成本的“投入/产出效率”，进一步通过内部制度创新取得明显成效，最终提高战略经营效果。可以说ABC找到了提高经营业绩的突破口。由此，企业内部战略管理更加具有可操作性，便于明确和落实作业中心的责任，建立全面细致、科学合理的业绩评价、员工激励机制，使战略目标不至于落为空谈。这一点在先进的制造企业中是有一定普遍性的，比如，河北邯钢将成本管理放在“核心”位置，进行全面细致的控制，体现了ABC的原则，就取得了奇迹般的效果。

　　其次，ABC根据价值链的特点将成本视野向前延伸到产品的市场需求，是“从顾客到厂商”的管理，尤其重视在产品投产前的设计阶段的成本控制，并且向后延伸到顾客的使用满意度、维修及处置等售后阶段，是深入各个经营环节内部的全程管理，结合了全面成本管理方法（TCM）和产品生命周期管理方法，从市场、企业的每一个环节上努力寻找成本发生、价值创造的原因，同时提高各个环节的“效率”和“效果”，使企业真正及时、有效、充分、深入地融入市场，更好地使“战略”适应了“环境”。

　　（2）从成本控制的内容来看， ABC强调在工艺设计和生产制造过程中，通过JIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业。

　　ABC的核心是把成本看成“增值作业”和“不增值作业”的函数，并将“顾客价值”作为衡量增加价值与否的最高标准，并进一步把“不增值作业”划分成“维持性作业”和“无效作业”。成本管理者的任务，就是实现作业链的优化，即：尽量减少“不增值作业”，尤其是无效作业（当然，无效作业不一定是无用的工作，如机器维修和管理活动，虽然有用但是本身不增加价值），提高有效作业和整个作业链的投入/产出比例，使成本利用趋向于最优化的高效率状态。如EPW厂把降低单位ZH型产品的消耗时间作为突破口，就是消除不增加价值的低效作业或无效作业，降低“未利用生产能力”（这里是时间）的成本，从而降低其生产成本，才能及时调整H和ZH产品的价格，这样就使企业保持有利竞争地位的问题更加具体化。

　　ABC与价值工程管理是不同的，因为后者强调在产品设计阶段剔除产品的过剩功能，以达到节约成本的目的 .然而，剔除了产品的过剩功能，未必就消除了不增值作业。

　　（3）从信息来源来看，ABC为基础的战略管理会计的信息来源具有外向性、开放性，是对各种相关信息的综合收集和全面分析。它不局限于企业内部的信息来源，不仅要对企业内部实行规划与决策、控制与评价，并且注重外部环境因素的变化情况，收集企业外部信息，包括竞争对手情况、行业市场需求、供货商、客户意向、售后服务、周边人际关系等方面的信息，注重与供货商及客户进行协调与规划，甚至关注企业与相应社会责任、生态环境的协调发展有关的信息。如EPW厂，在采购阶段，除了采用常规方法，还通过与供应商发展密切关系进一步控制甚至降低采购成本；在销售阶段，撤掉了很多办事处，试行代理分销制，使企业能动态地掌握竞争对手的价格与市场行情，取得长期的竞争优势，增加了企业销售利润。又比如，沙钢对物资采购实行招投标做法，在与供货商充分“博弈”的过程中，取得了更有利的地位，仅1999年生铁一项就节约成本4000多万元。

　　（4）从战略管理手段来看，ABC虽然是必要而且非常重要的信息和管理手段，但不是充分手段，更不是唯一手段，因此，ABC应该与相关的战略管理措施相互结合、综合使用，而不应该孤立地采用某一种手段。比如，可以结合价值工程、本量利分析、全面预算管理、全面质量管理、产品生命周期成本、目标成本、Kaizen成本、基准成本、平衡记分卡和环境成本等方法。

　　其中，Kaizen成本法主要强调降低产品制造过程成本（如EPW厂降低ZH产品成本的方法）；基准成本法主要是参照其他企业或部门成功实践，建立内部业绩评价标准以改善经营；平衡记分卡（Balance Scorecard）是卡普兰教授等人提出的新型管理措施，是一种在业绩评价和成本管理体系中将财务指标与非财务指标（如客户导向经营业绩指标、企业内部营运及技术效益指标和学习创新与成长业绩指标等）相互融合的方法；环境成本主要核算企业对生态环境造成的影响的成本。

　　以价值工程为例，正如上面第（2）点谈到的，价值工程在产品设计阶段剔除了产品过剩功能，但是未必消除“不增值作业”，同时也要看到，ABC和作业链管理虽然努力消除“不增值作业”，但是未必剔除了产品过剩功能，所以，二者应该结合使用。 再以平衡记分卡为例，其财务指标可以与ABC的详细成本资料或价值链的财务信息相结合，而其非财务指标也可以与ABC的客户需求预测等方法综合使用。这样，企业战略成本管理手段就变得更加有效。

　　ABC和战略成本管理来自发达国家，在EPW这样的技术设备先进、自动化程度高、管理水平较好的现代企业中试行并获得成效。但是，在我国企业，尤其是国有企业，技术、设备、自动化程度和管理水平都参差不齐的状况下，战略成本管理和ABC