对管理会计的两个评价

关键词:管理会计;实践运用;理论研究;变革

审视管理会计在理论研究和实践应用二十年来的进展,不难发现,其应用效果远远落后于其理论预期。问题的症结在哪里¡这种现象已引起会计理论研究工作者和会计实务工作者的极大困惑。究竟是理论上的扭曲¡抑或是实践上的失灵¡还是认识上的模糊¡这些都是值得深思的。本文在对管理会计现状的考察基础上,着重阐述以下两个评价:(1)管理会计在实践中“用非所书”(“书”指现有教科书构成的管理会计理论体系),应用局限于个别行业和企业,缺少拓展空间;(2)管理会计在理论研究上“书非所用”,热衷于纸上谈兵,缺少实用价值,难以创新发展。

一、 对管理会计在实践运用的基本评价

1. 管理会计在实践中的运用状况

单就管理会计所囊括的各种方法看,其中一些方法可追溯至“泰勒”式管理时代。如果从我国算起来,也可追溯至五十年代初“鞍钢初轧厂的班组核算之前。”(杨继良语)。可以认为我们今天讲的管理会计,就是过去“生产+核算”模式,这种模式与“成本管理”有着基本一致的含义,如果仅就这个层面上说,管理会计的应用在实践上不仅有悠久的历史,也有普遍的推广价值。但它与我们今天所指的管理会计所言及的盈亏平衡点、经济订货批量、回归预测法、贡献毛益法等等方法已经大相径庭了,而这些新方法在实践中究竟有多大用处呢¡杨继良同志曾就“经济订货批量方法不能确定每增加一个定单金额增加多少成本”和“回归方法在实务上不能用于成本分离”这样两个问题询向美国三位会计教授,他们“其中一位教授在办公室里坦承上述两个方法,实际上几乎无法应用,只是让学生有一个理论概念。其它两位教授,则‘王顾左右’了”。①这的确是对管理会计的一种嘲弄。笔者多年来指导自学考试本科毕业论文,曾向来自实践第一线而又有理论基础,勤奋好学而又善于思考的考生作过调查,他们几乎众口一词认为管理会计派不上“大用场”,笔者也曾向多位企业家作过调查,他们一致认为“成本管理”很重要,只是苦于方法难寻,这说明管理会计的方法实际“很不上路”。杨雄胜同志一针见血指出,“正视我国管理会计现实,人们要么探讨一些所谓的基本理论,给人们隔靴抓痒的感觉;要么介绍一些所谓前沿,使人感到‘可望不可及’;要么罗列一些具体问题,找出一些众所周知的原因,再提出一些原则性的改进建议,只能供人‘一次性’消费;要么沉溺于数量分析技术,在一些不切实际的假定下,构造几个‘貌似天仙’,但不食‘人间烟火’的模型”。①现状就是如此。我们承认在我们现实的经济生活中,确有能创造出富有经济效益的一系列成本管理方法。在冶金行业中,已形成群众路线为特色的企业管理和成本管理方法。诸如五十年代鞍钢“班组核算制度”,六七十年代冶钢的“五好小指标竞赛”,同期鞍钢、本钢、马钢推行的“内部利润制度”,八十年代首钢“包、保、核”为基础的层层承包做法,九十年代邯钢的“模拟市场,成本否决”。上述各种卓有成效的方法如果勉强纳入管理会计方法(“群众路线”方法就难能说是管理会计方法),那么这些方法也只限于冶金行业,而其他制造业和化工业,还鲜有类似的系列方法。同时我们还看到即使在冶金行业,各个企业在加强“成本管理”中也有自己的成本管理特色,邯钢就提出“炼铁学马钢,炼钢学鞍钢,中板学济钢,轧钢学唐钢;主要指标学安钢,利用系数学济钢,矩形坯学首钢,炉龄学莱钢”,这就表明成本管理不能形成模式。同时我们还发现在冶金行业的企业能够推行丰富多样且具特色的成本管理方法,也有其产品的特殊性,因其产品功能、规格、样式比较一致,产成品便于比较,成本也便于比较。而在制造业,特别是产品功能差异大,质量规格多样性情况下,就难以总结有特色的成本管理方法。家电业和生化业等科技含量高的行业以及电子网络行业运用管理会计方法就更是寥若晨星了。可见管理会计在二十年来,虽有管理层大力的鼓与呼,理论界的捧与吹,但在实务界鲜有进展,是因为管理会计的方法论只能区限于个别行业和个别企业。象邯钢的“市场模拟,成本否决”之类生产管理方法能否牵强附会到管理会计方法范围去,是很值得商权的。我们不能把成功的管理方法都纳入到管理会计的范围内来,把明显失败的方法都推到非管理会计的区域去,这样做既不合情也不合理。

2. 管理会计在实践中失灵的成因

管理会计在实践中难以得到广泛应用,既使有所运用,其效果也不是非常明显,有两个重要原因:一是在会计组织机构设置中,由于管理会计的职能部门和专职人员缺位难以组织运作,同时它自身既定的作用,形成有它无它无所谓这样恶性循环;二是在管理会计提供的方法中,其抽象的数量模型反映不了客观实际的需要,方法抽象,基本资料难以筹集,这是由于其理论体系不完善而造成的。

首先从第一个原因看,会计工作与审计工作、统计工作一样,是一项应用性很强的工作,其业务活动的开展,必须有专门的责任机构和责任人员承担,才能卓有成效的开展业务活动,财务会计工作就是如此。目前在企业中,财会、统计、审计都有实实在在的职能机构和专职人员。但是纵观管理会计的机构设置和专职人员的情况,从现有掌握的资料来看,全国几乎还没有一家企业能这样做。在全国500家大企业里,也没有把管理会计工作看得很重要,这表明我国对管理会计业务活动的开展在企业中还几乎处于空白状态。即使在个别企业对管理会计进行一次性运用,也是把各项任务分解到有关职能部门去承担,把预测职能分配给统计部门,把计划职能分配结业务部门,把预算职能分配给财务部门,把决策职能分配给决策当局,把控制职能分配给生产或施工部门,这就把原本连续系统完整的一项活动割裂得七零八碎,降低了各项职能应有的效果。各部门把承担管理会计所分配的相应任务,也看作“苛捐杂税”和额外负担,采取消极应付的态度,很容易想象其最终的效果。

其次,管理会计在实践中不能得到发挥,不被人们所重视,还由于其抽象数量模型方法所造成的。抽象数量模型方法适于做一般性的分析,提供解决问题的思路,而不是具体的运用,特别是解决经济活动中的某一具体问题,单纯用数量模型的方法去解决是注定要失败的,需要结合经验方法,更需要善于观察思考的方法,但是现实中的人们经常采取“机械主义”和“拿来思想”,照套公式,照填数据,歪曲了数量经济模型的本来用意。之所以在管理会计肯定抽象的数量模型,是提倡由数量模型所倡导的理论和思路,这是问题的一个方面;另外要否定的是不少数量模型往往把事物本质属性扭曲了,为模型而模型,而不是为解决问题而模型。举一简单事例,管理会计介绍一种直线回归预测方法,它需要大量的数据,通过复杂的计算才能求出未知参数ｂ。而ｂ计算公式的基本原理是其一阶导数等于零时有极小值,并建立标准方程,这需要高等数学知识,经过如此两弯三绕最终人们就不知道ｂ的基本内涵了。实际上它的本来意义就是一个平均增加量,如果用小学三年级的平均数方法求解ｂ,含义既明确,计算也简单,运用意义也直观,而两者计算结果可以说相差无几,而管理会计取难而弃易来建立数学模型值得吗¡所以说象回归方法这些“貌若天仙”而不食“人间烟火”的模型充斥在管理会计中真是有害无益。可以认为,数量模型,它对纯经济学这样抽象的理论学科来说,使抽象的内容直观了,确实是一种进步;而对管理会计这样具体的应用学科来说,使明确的事物变抽象了,确实是一种退步。可以设想,我们能用几个模型去解决财务会计的核算吗¡它只会造成会计工作的混乱。

二、 对管理会计理论价值的基本评价

1. 管理会计从其会计学科地位上看,它是不能与财务会计相提并论,而去占有现代会计两大领域其中之一的。从某些层面看,管理会计的失败,其中一点就是过度拔高了其学科地位,从而失去了人们的信任而导致运用的失败。无论从管理会计的形成的渊源和现存的内容构成来看,它就是研究成本的制订和成本控制,也即成本的管理。而成本的管理,自新中国建立以来,一直做为企业管理的一项重要工作来抓的,其理论研究也持续不断地进行着,可以说成本管理工作既有着深厚的传统,也有着广泛的基础。但是由于后来“食洋不化”,在没有弄清“管理会计”的“根”和“本”是什么的情况下,一举将其提高到与其不相称地位,从而使“管理会计”的边界越拓越宽,最后使理论工作者和实务操作人员对它感到莫衷一是,搞不清它“是什么”,也搞不清它如何成为“两大领域之一的”,正如有的学者所指出,它“迄今使人感到内容上变幻莫测,方法上复杂多变,应用上曲折艰难,均盖源于其理论体系上的匮乏”①和混乱。说得严重一点,正是管理会计的引进,削弱了人们对成本管理研究的重视和注意力集中,使得成本管理研究停滞不前。《会计研究》杂志于1995年组织的珠海“远方杯”和1999年组织的“金蝶杯”管理会计有奖征文,从所发表的全部论文中看,单纯讨论成本管理题目的占有相当大的比例,说明了人们对管理会计已有了理性回归,集中讨论其“成本”这一根本问题,这肯定会产生积极影响。同时我们也看到在管理会计专题的征文中,还有不少涉及财务管理(如1999年第9期《成熟期企业并购战略》),生产管理等习作,这也说明人们对管理会计在认识上还存在很大混乱,同时也分散了对“成本”这一根本问题的深入讨论。至今为止,人们对管理会计的基本问题还说不清楚,造成了思想、认识、学术上的混乱,不能不说是一个悲哀。例如人们津津乐道的管理会计与财务会计十大不同点,它既不能反映会计研究问题的主流,也不是会计理论所阐述的基本问题,匆忙就得出两者并列为会计二大领域的结论,事实是至今人们也没有看到它怎样与财务会计并列的。它的理论体系和实践运作没有也不应该占有现代会计两大领域之一的地位。

2. 管理会计从其内容体